Деофшоризация на практике: эксперты подготовили рекомендации о применении концепции фактического получателя дохода
 |
| AllaSerebrina / Depositphotos.com |
В России положения о фактическом получателе дохода применяются не только в отношении взаимозависимых компаний, но и независимых контрагентов, отметила руководитель налогового управления «Нордголд Менеджмент» Марина Трофимова в ходе конференции, посвященной итогам и перспективам налогового законодательства 2018 года, организованной РБК. Напомним, что фактическим получателем дохода признается лицо или иностранная структура без образования юридического лица, которое в силу прямого или косвенного участия в организации либо иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом, полученным этой организацией (п. 2 ст. 7 Налогового кодекса). В связи с борьбой с оттоком капиталов из России и деофшоризацией налоговым органам важно определить указанное лицо для того, чтобы установить, в какой юрисдикции будут облагаться доходы. Уплата налогов с дивидендов за рубежом вызывает наибольший интерес у проверяющих органов, и, как следствие, происходит усиление контроля в отношении нерезидентов и контролируемых иностранных компаний.
Эксперт указала, что согласно Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал, лицо, имеющее право на доходы, может получать дивиденды. При этом указанная конвенция и соглашения об избежании двойного налогообложения с некоторыми странами (далее – СОИДН) регулируют вопросы взимания налогов с дивидендов и позволяют квалифицировать лиц, на которых распространяется льготный режим налогообложения.
Кроме того, исполнение обязанности по уплате налога устанавливается в том числе и на национальном уровне – позициями арбитражных судов, письмами ФНС России и Минфина России. Однако следует учесть, что письмо ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)», по мнению Минфина России, не может рассматриваться в качестве разъяснения применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника), так как функция дачи пояснений возложена именно на министерство (письмо Минфина России от 17 сентября 2018 г. № 03-12-11/66361). Эксперты тем не менее руководствуются положениями этого письма, несмотря на позицию Минфина России. В связи с тем, что в указанном письме ФНС России содержится информация о новых подходах к перечню критериев, которые сформировались на практике и свидетельствующих об использовании компании для передачи дохода фактическому владельцу налоговых льгот на основе соглашения об избежании двойного налогообложения, и к оценке представляемых налогоплательщиками доказательств, что компания – получатель дохода являлась фактическим бенефициаром.
Так, ФНС России предложила целый ряд критериев для признания иностранных компаний фактическими получателями дохода:
По мнению Марины Трофимовой, указанное письмо ФНС России может стать основой для принятия государством мер, направленных на деофшоризацию российской экономики в целях устранения выявленных на практике коллизий принятых норм.
В свою очередь, руководитель практики по урегулированию споров с государственными органами PwC Legal Раиса Алексахина дополнительно рекомендовала налоговому агенту получить от бенефициара сертификат налогового резидентства для определения юрисдикции уплаты налогов с получаемого дохода. Можно также запросить информацию о лице, которое признается фактическим получателем дохода, с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого (косвенного) участия в данной иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником выплаты.
Кроме того, с 1 января 2017 года иностранная организация должна не только подтвердить постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, но и представить налоговому агенту подтверждение о фактическом праве на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ). Эксперт указала, что НК РФ не определяет, в какой форме она должна дать подтверждение фактического права на доход, налоговый агент имеет право запросить те документы, которые будут необходимы для формирования мнения о статусе фактического получателя дохода (письмо Минфина России от 28 декабря 2016 г. № 03-08-05/78852).
По мнению Марины Трофимовой, наиболее активно концепция фактического права на доход стала применяться в российской судебной практике начиная с 2015 года – с момента, когда вступили в силу соответствующие изменения в ст. 7 и ст. 312 НК РФ. В большинстве дел налоговые органы успешно доказывали, что непосредственный получатель дохода не может быть признан фактическим получателем дохода и, соответственно, применение пониженной ставки налога у источника в соответствии с СОИДН является необоснованным (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2018 г. № 17АП-13503/18, решение Арбитражного суда Владимирской области от 30 октября 2017 г. по делу № А11-9880/2016, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2018 г. № 17АП-550/18, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2018 г. № 07АП-1618/18).
Данную позицию подтвердил и руководитель группы разрешения споров Департамента налогового и юридического консультирования КПМГ в России и СНГ Андрей Ермолаев в рамках круглого стола XIV Всероссийского налогового форума, организованного ТПП РФ, который представил анализ судебной практики применения концепции фактического получателя дохода. Так, суд согласился с позицией налогового органа, который доначислил налог на прибыль организаций с 5% до 15% (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2017 г. № 09АП-60617/17), указав следующее:
Аналогичная позиция высказана и по другому делу налоговым органом, где в период с 2012 года по 2013 год общество выплатило дивиденды своему учредителю – компании, зарегистрированной в Нидерландах, удержав при этом налог на дивиденды по ставке 5% согласно СОИДН с Нидерландами (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2018 № 01АП-9555/2016 по делу № А11-9880/2016). Однако особенностью спора является то, что суд встал на сторону организации и не поддержал позицию налоговой инспекции, несмотря на то, что совокупность обстоятельств свидетельствовала, по мнению последней, о правомерном их выводе об отсутствии самостоятельности организации при принятии управленческих решений в рамках хозяйственной деятельности. Для отказа в применении льгот по СОИДН налоговому органу было достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода. Однако он не смог подтвердить это документально, более того, суд отметил, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов и требовать детализации характера и объема выполненных работ или услуг в актах сдачи-приемки для подтверждения понесенных ими расходов. Суд апелляционной инстанции посчитал, что отдельные недостатки и противоречия в документах не могут служить основанием для вывода о формальности документооборота и отказа налогоплательщику в признании расходов в целях налогообложения.
Таким образом, на основе судебной практики, писем ФНС России и Минфина России эксперты подготовили рекомендации для применения концепции фактического получателя дохода. Налоговому агенту необходимо:
Офшорные плюшки: смелость, прагматичность, расчет
Бегство капитала на рубеж. Бежит, утекает, перемещается. Даже несмотря на объявленную амнистию возвращаться не спешит. Офшорные юрисдикции притягивают российские деньги как магниты. А «русские» никак не раскачаются.
Но вместо того, чтобы начать создавать условия для отечественного бизнеса — дать возможность зарабатывать на российском рынке, а не за рубежом — ужесточается фискальная политика.
Так сложилось, что внешнеэкономические контракты, сопровождающиеся переводом денег за рубеж, изначально имеют негативный оттенок и вызывают подозрения в незаконности. Как злонамеренные манипуляции — с попыткой вывезти средства и уклониться от уплаты налогов.
Контроль по борьбе с офшорами начался много лет назад и продолжается. В апреле 2019 года Госдума ратифицировала присоединение России с международной конвенции по принятию мер для налогового контроля. Можно ожидать, что налоговый контроль будет усилен.
Не стоит надеяться, что небольшая компания ускользнет от ответственности. Любая сделка может вызвать интерес и подвесить огорчение. Поэтому стоит знать о чем беспокоиться, какие меры предпринять, какими документами запастись, чтобы не пришлось решать проблему в режиме цейтнота.
Статус фактического получателя дохода
Для применения налоговых преференций уже с 1 января 2017 года иностранная организация должна не только подтвердить постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия имеет международный договор по вопросам налогообложения, но и представить налоговому агенту подтверждение о фактическом праве на получение соответствующего дохода.
Сложность в том, что нормами налогового права не определено, в какой форме подтверждается фактическое право на доход. Какие документы — необходимые и достаточные — должен запросить у своего зарубежного партнера российский налоговый агент.
Налоговый контроль направлен на оценку правомерности применения налоговых преференций — может или нет непосредственный получатель дохода быть признан фактическим получателем дохода.
И высокий риск для компаний при оспаривании данного статуса подтверждает судебная практика. Отрицательных решений существенно больше, чем позитивных. Налоговики, как правило, выходят в суд основательно подготовившись и собрав документы для доказательства налоговых правонарушений и неправомерности применения льготных налоговых ставок.
Налоговый орган не обязан устанавливать фактического получателя дохода. Так считает ФНС. Если налоговики докажут, что первый получатель не является лицом, имеющим фактическое право на доход, в применении льгот, определенных Соглашением об избежании двойного налогообложения, будет оказано. В этом случае налоги будут рассчитаны по ставкам, предусмотренным российским налоговым законодательством.
Концепция фактического получателя дохода применяется к выплатам из России не только в пользу взаимозависимых компаний, но и в адрес независимых контрагентов.
Для снижения налоговых рисков по контрактам с зарубежными партнерами стоит понаблюдать за судебными историями.
Отрицательная практика
Показательный судебный спор по делу металлургической компании в Решении АС г. Москвы от 31 октября 2016 г. по делу № А40-113217/16-107-982.
Суть дела: российская компания выплатила дивидендный доход в адрес нескольких кипрских компаний — своих учредителей. Те, достаточно скоро — буквально в следующие 2-3 дня перегнали полученные средства в адрес своих учредителей, зарегистрированных в юрисдикции Британские Виргинские острова (BVI), как дивиденды и возврат ранее полученных займов.
Налоговики, проверив статус кипрских компаний, пришли к выводу, что кроме транзита денежных средств, никаких других функций они не выполняли и иных доходов не получали. Это были технические посредники с номинальными директорами, не имеющие офиса и не ведущие на территории республики Кипр никакой реальной деятельности. Выплаты дивидендов носили транзитный характер. Компания не подтвердила наличие условий, дающих право применения льготной ставки.
Суд согласился с выводом налогового органа: кипрские компании не имеют фактического права на доход, не могут применять льготную ставку 5% по соглашению об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Кипр, доначислив налоги по общей ставке 15%.
К сожалению, сложившаяся судебная практика по подобным спорам пестрит негативными для бизнеса решениями. Это Определение ВС РФ от 5 августа 2016г. N 307-КГ16-7111, Постановления АС Московского округа от 25 января 2017г. по делу N А40-442/2015, от 27 мая 2016г. по делу N А40-116746/2015, от 4 октября 2016г. по делу N А40-241361/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2017г. N А40-113217/2016, АС Дальневосточного округа от 31 мая 2016г. по делу N А04-6181/2015, Первого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2017г. по делу N А11-6602/2016, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2017г. по делу N А27-16584/2016.
Но есть и положительный опыт для компаний.
Положительная практика
Одно из показательных дел — Решение АС Нижегородской области от 2 февраля 2017 г. по делу № А43-20134/2016.
К судебному спору компания подготовилась основательно. И суд действовал разумно и взвешенно — в лучших традициях российского правосудия. Досконально разобравшись в непростой истории:
Кипрская компания — учредитель предоставила займы российской компании. Российская компания уплачивала проценты и не удерживала налог в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и республикой Кипр.
Налоговый орган не смог доказать свои подозрения, что кипрская компания не является фактическим получателем дохода. Суд детально исследовал все представленные компанией доказательства и пришел к выводу, что российская компания предприняла все зависящие от нее разумные действия и достаточные меры для предоставления инспекции исчерпывающей информации относительно существа сделки, резидентства и статуса получателя процентного дохода по договору займа.
Какие документы, представленные российской компанией, смогли это доказать? Вот этот перечень:
Как подтвердить статус фактического получателя дохода
Как снизить риски оспаривания возможности применения налоговых преференций при выплате дохода иностранцам Минфин неоднократно высказывался в письмах: N 03-08-05/51824 от 27 июля 2018 г. 03-08-05/12137 от 27 февраля 2018 г., N 03-08-05/92537 от 19 декабря 2018 г.
Для подтверждения фактического получателя дохода Минфин не ограничивает российские компании конкретным перечнем по сбору информации о своих зарубежных партнерах, а предлагает представить любую информацию, из содержания которой будет понятно, что получатель доходов от российской компании — реальный выгодоприобретатель и льготные ставки, определенные соглашением об избежании двойного налогообложения, применены верно.
Первый. Получатель дохода имеет юридические основания на получение дохода. На это указывает договор. (контракт).
Важно обратить внимание на отсутствие условия об ограничении распоряжаться полученными средствами — иностранная компания вправе использовать полученный доход по своему усмотрению. А также на предмет отсутствия в договорах каких-либо » зеркальных» обязательств у иностранного получателя перечислить полученные средства далее — например, по другому заемному соглашению. Исключить явные признаки транзита. То есть,
Второй. Получатель дохода не должен иметь юридических и фактических обязательств по перечислению полученного дохода в адрес третьих лиц
Третий. Получатель дохода является фактическим выгодоприобретателем. Пригодятся выписки с банковских счетов, подтверждающие, что доход бы перечислен, находился на счете и не ушел в короткий срок транзитом иному получателю дохода.
Зачастую в день совершаются десятки и сотни операций по счетам, и сложно вырвать из оборота сумму и резервировать ее на счете для соблюдения подобного условия. И опять нужен творческий поход- подтвердите, что расходы привычные, регулярные и носят текущий характер — к примеру, выпиской с подтверждением платежей на оплату текущих расходов — административных, управленческих, аренда, зарплата. Или позаботьтесь о подтверждении от аудиторов, что доход был получен и не был направлен транзитом взаимозависимым лицам или на странные операции.
Четвертый. Получатель дохода не только находится в стране резидентства, но и ведет реальную экономическую деятельность. Не является технической компанией. Об этом могут свидетельствовать договор аренды офиса, штатное расписание, подтверждающие общехозяйственные затраты договоры. Можно представить любые выписки и аналитические справки из финансовой отчетности, подтверждающие общеадминистративные или управленческие расходы на ведение бизнеса, например, заработную плату сотрудникам, на аренду офиса и другие расходы, связанные с текущей деятельностью компании. Выписки их коммерческого реестра, сведения о численности сотрудников и другие документы, подтверждающие, что компания не техническая, не номинальная, имеет активы и обязательства и ведет реальную предпринимательскую деятельность.
Пятый. Получатель дохода обладает полномочиями по распоряжению доходом, включая использование его в своей предпринимательской деятельности, и самостоятельно принимает решения через своих должностных лиц. Самостоятельно несет риски в отношении активов.
Шестой. Получатель дохода уплатил налоги в стране своего местонахождения. Подтверждением может являться копия налоговой декларации с отражением полученного дохода в составе налоговой базы или письмо-подтверждение от налоговых органов, что доход учтен иностранной компанией при расчете налоговых обязательств и не было получения необоснованной налоговой выгоды.
Будет полезным подготовка подтверждения, что получение льгот по международному соглашению не было основной целью сделки.
Как видим, перечень открыт и не определён. Ну что ж. Как нередко бывает — читаем письма Минфина и выуживаем полезности из судебной практики.
Чем больше соберем документов- тем спокойнее.
В случае претензий со стороны налоговой, доказывать, что иностранный контрагент — фактический получатель дохода — придется именно российской компании, выплатившей доход иностранцу. Для подтверждения права применения льготных условий международного соглашения.
А реально собрать эти документы?
Зачастую у российской компании нет возможностей и средств влияния на иностранного контрагента — получателя дохода. Он может отказаться представить выписки о движении средств по счетам, расшифровку своих расходов, данные финансовой отчетности или другие сведения.
Поэтому важно понять и оценить готовность своего контрагента помочь вам собрать документы по сделке — а также просчитать свои налоговые риски в случае его упорства — до заключения договора, » на берегу». Выгоден ли вашей компании этот контракт, если придется оплатить налоги без учета льготных условий соглашения об избежании двойного налогообложения? Готовые к таким налогам?
Полезно провести переговоры и включить в условия контракта обязательства контрагента-иностранца представить необходимый пакет документов (прописать каких) и способы обеспечения исполнения обязательств: залог, неустойку, задаток. Или возместить вашей компании убытки от негативных налоговых последствий в случае непредставления указанных в договоре документов и сведений.
Юристы советуют включать в контракт условие о том, право какой страны будет применяться к вашим договорным отношениями, в каком суде вы будете судиться, если возникнут разногласия.
Может быть несколько вариантов: российский суд, национальный суд страны контрагента, суд третьей страны либо международные коммерческие арбитражные суды.
. Судебный процесс с нерезидентом может обойтись дороже суммы иска. Перед подачей иска – а лучше вообще до принятия решения о заключении договора- рассчитайте стоимость будущих судебных затрат: с учетом национальной процессуальной особенности страны, сроков рассмотрения дел, расходов на местных адвокатов и т.д. Стоит ли игра свеч. И ваших потерь.
Или может подыскать другого контрагента — более сговорчивого, обязательного и надежного.
Об упрощенном порядке
Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. № 424-ФЗ для отдельных категорий нерезидентов РФ- получателей дохода, введен упрощенный порядок подтверждения их статуса фактического получателя дохода. Для обоснования применения льготных ставок по международным контрактам.
Этот порядок действует для:
Физические лица могут представить российской компании, выплачивающей доход, письмо-подтверждение о наличии у них фактического права на доход. Организации кроме такого письма также должны представить документы, подтверждающие принадлежность к одной из вышеуказанных категорий.
Упрощенный порядок применяется для доходов, выплаченных начиная с 1 января 2018 года.
Условия ужесточаются
С 2019 года получить налоговые преимущества и льготы при выплатах за рубеж станет еще сложнее.
Федеральным законом № 79-ФЗ от 01 мая 2019 года Россией ратифицирована многосторонняя международная Конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.
Конвенция (MLI) — это алгоритм, с помощью которого страны выбирают критерии и инструменты для налогового контроля, а также юрисдикции, где они согласны их применять. Конвенция должна препятствовать искусственному перемещению прибыли в государства с пониженными налоговыми ставками исключительно с целью экономии на налогах.
В соответствии с конвенцией будут пересмотрены и доработаны нормы действующих соглашений об избежании двойного налогообложения России с иностранными юрисдикциями, в том числе с такими популярными для оптимизации налогов как Кипр, Нидерланды, Люксембург и другие. Их условия будут уточнены и ужесточены.
К примеру, для перечисления денег иностранной компании ФНС будет требовать доказательства деловой цели сделки. Сделки, единственная цель которых — получение льготы, попадают в опасную зону налогового риска. Станут сложнее правила о постоянных представительствах с целью манипулирования его статусом. Еще одно изменение – ужесточение правил использования льготы по дивидендам. Чтобы воспользоваться ею, акциями нужно владеть минимум год.
Важно знать, что при проверке внешнеэкономических сделок налоговики будут использовать и нормы НК РФ (включая концепцию фактического права на доход), и условия Соглашений об избежании двойного налогообложения и правила Конвенции в применении к конкретной юрисдикции.
Советы:
Ратификация конвенции, автоматический обмен информацией с зарубежными налоговыми органами — риски применения льгот при работе с партнерами-иностранцами актуальны и высоки.
Формальное совершение операций и использование преимуществ по международному соглашению с целью выведения полученного в России дохода из-под налогообложения может повлечь существенные проблемы. Масса примеров и решений судов.
Чтобы доказать свое право на налоговые преференции и сэкономить на налогах.
Бенефициарный собственник: концепция «фактического права на доход» в практике судов и налоговых органов РФ
Главная » Новости и статьи » Бенефициарный собственник: концепция «фактического права на доход» в практике судов и налоговых органов РФ
Для чего применяется концепция «фактического права на доход»?
Концепция «бенефициарного собственника» (или «фактического права на доход») является одним из ключевых средств противодействия схемам агрессивного налогового планирования, связанным со злоупотреблением международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) при выплатах пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти и др.) в адрес зарубежных компаний.
Наиболее активно она стала применяться в российской судебной практике начиная с 2015 года – с момента, когда вступили в силу соответствующие изменения в статьи 7 и 312 Налогового кодекса РФ (введенные Федеральным законом от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ одновременно с нормами о контролируемых иностранных компаниях и налоговом резидентстве организаций). При этом большинство судебных дел по спорам о применении льгот по СИДН в 2015-2017 гг. выигрывали налоговые органы с доначислением налогоплательщикам недоудержанных сумм налога, а также пеней и штрафов.
Основной проблемой, на решение которой направлена концепция «фактического права на доход», является использование российским бизнесом иностранных промежуточных компаний из стран, с которыми Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, для последующего перечисления дохода на счета компаний, зарегистрированных в безналоговых или низконалоговых юрисдикциях (не имеющих с Россией таких соглашений).
В международном налоговом праве такого рода схемы получили название «кондуитных» (conduit arrangements). Считается, что они носят злоупотребительный характер, поскольку льготы, предусмотренные международными налоговыми соглашениями, используются лицами, не являющимися конечными (фактическими) получателями дохода, более того, часто не осуществляющими реальной экономической деятельности и предназначенными исключительно для транзита средств.
Наиболее распространенные примеры кондуитных сделок (схем), предполагающих трансграничные выплаты дивидендов, процентов и роялти, были описаны в Письме Минфина России от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236.
Обратим внимание, что в контексте международных налоговых соглашений и в профильной аналитике понятия «лицо, имеющее фактическое право на доход», «фактический получатель дохода», «бенефициарный собственник» или «бенефициар» употребляются как синонимы. В русскоязычных текстах СИДН как правило используется понятие «лица, имеющего фактическое право на доход», а, например, в англоязычных текстах тех же соглашений используется словосочетание “beneficial owner” («бенефициарный собственник»).
Приоритет норм налоговых соглашений
Несмотря на то, что концепция «фактического права на доход» по сути является инструментом, ограничивающим применение международных налоговых соглашений, речь не идёт об отказе от принципа приоритета международных договоров, закрепленного в части 4 статьи 15 Конституции РФ и пункте 1 статьи 7 НК РФ. В соответствии с последним, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Речь идёт лишь о том, чтобы положения международных договоров об избежании двойного налогообложения не применялись при отсутствии к тому правовых оснований, то есть в ненадлежащих обстоятельствах, в ненадлежащих целях или ненадлежащими субъектами.
Понятие лица, имеющего фактическое право на доход
Согласно пункту 2 статьи 7 НК РФ, лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией.
При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые соответствующими лицами, а также принимаемые ими риски.
Пункт 3 статьи 7 НК РФ содержит ключевую новацию, которая призвана ограничить недобросовестное применение льгот по налоговым соглашениям. Она заключается в том, что иностранное лицо не будет признаваться имеющим фактическое право на такие доходы (а соответственно, не сможет правомерно пользоваться льготными и освобождениями по СИДН), если оно:
Если у иностранного лица (получателя дохода) отсутствует фактическое право на такой доход (в связи с вышеназванными обстоятельствами), предусмотренные СИДН пониженные ставок или освобождения от налога на доходы от источников в РФ не применяются. Налог в России удерживается по обычным ставкам, предусмотренным НК РФ.
Критерии наличия фактического права на доход
Практические подходы к оценке наличия у иностранной организации фактического права на доход были обобщены в Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/[email protected]. Налоговым органам поручено руководствоваться положениями данного письма при проверке правильности применения налоговыми агентами льготных положений СИДН.
Ссылаясь на складывающуюся судебную практику в рассматриваемой сфере, ФНС России делает вывод, что льготы должны предоставляться лишь тем компаниям, которые:
Налоговым органам указано на необходимость уделять особое внимание исследованию и анализу вопросов о:
Также, согласно указанному Письму ФНС, немаловажным аспектом является и характер денежных потоков, т.е.:
При этом в целях объективного и полного анализа деятельности компании налоговые органы не должны ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а должны давать оценку экономической деятельности группы в целом.
ФНС сообщает также о некоторых источниках информации, используемых при установлении факта наличия или отсутствия у лица фактического права на доход. Среди них упомянуты:
В качестве доказательств, подтверждающих, что получатель доходов не был реальным бенефициаром полученного дохода, налоговыми органами и судами признаются также
По мнению ФНС, налоговому органу для отказа в применении льгот по СИДН достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является его фактическим получателем, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода.
Соответственно, в случае, если налоговый орган установил, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные налоговым законодательством РФ.
Приведем некоторые примеры из российской судебной практики.
Пример 1. В деле № А40-113217/16-107-982 судом было установлено, что российская организация (ПАО) перечисляет дивиденды в адрес подконтрольных кипрских компаний. Согласно отчету о движении денежных средств за спорный период денежные средства, поступившие от российской организации в виде дивидендов, практически в полном объеме направлялись на погашение займов и выплату дивидендов в адрес компаний Британских Виргинских островов (BVI), аффилированных с российской организацией.
В ходе рассмотрения дела было выявлено, что деятельность кипрских компаний носит технический характер, иных видов деятельности, кроме получения и перевода денежных средств, поступающих от налогоплательщика, они не ведут и существенно ограничены в правах распоряжения акциями российской организации, что прямо следует из их уставов. Кипрские компании не обладали иным имуществом, помимо акций ПАО, а равно другими предпринимательскими активами, а их уставы являются практически идентичными.
Согласно данным из финансовой отчетности иностранных компаний они не уплачивали налоги на Кипре, связанные с ведением предпринимательской деятельности; согласно отчетам о движении денежных средств имели возможность выплатить дивиденды акционерам только из сумм дивидендов, выплаченных российской компанией; все выплаты имели транзитный характер.
Анализ учредительных документов, отчетов совета директоров и финансовой отчетности и информации компетентных органов Кипра подтвердил, что иностранные компании фактически не несут реальных функций по эффективному управлению собственными активами и распоряжению получаемым доходом, осуществляют лишь регулярный транзит получаемых дивидендов в адрес иных акционеров. Исследовав перечисленные выше обстоятельства в совокупности, суд сделал вывод, что иностранные компании исполняют функции технического агента для перечисления денежных средств аффилированным с заявителем иностранным компаниям, зарегистрированным в офшорной юрисдикции (BVI), с единственной целью — применение льготной ставки налога при выплате дивидендов (подробнее см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 октября 2016 г. по делу № А40-113217/16-107-982).
Пример 2. В деле № А40-12815/15 российским ООО, получившим исключительные права на товарный знак по сублицензионному договору с кипрской компанией, осуществлялись выплаты лицензионных платежей. При этом кипрская компания получила права на этот товарный знак от главного правообладателя — компании, зарегистрированной на Бермудских островах.
Налоговым органом было установлено, что выплата роялти осуществлялась по цепочке от российской компании через кипрскую компанию путем перечисления дохода на Бермудские острова в условиях, когда все три компании являлись аффилированными. Заключение о том, что получающая роялти кипрская компания не являлась их бенефициарным собственником, было обосновано следующим.
В связи с взаимозависимостью компаний суд посчитал, что российская компания имела возможность заключить договор с владельцем товарного знака напрямую, однако лицензия была получена через цепь посредников. Кроме того, были учтены обстоятельства, что бренд используется преимущественно в России и не имеет распространения в других странах; договоры являлись однотипными и были заключены с небольшим интервалом; роялти, полученные кипрской компанией, практически в полном объеме перечислялись резиденту Бермудских островов. На этом основании был сделан вывод, что вся структура была создана для того, чтобы выводить деньги из РФ без удержания налогов.
Суды поддержали позицию налогового органа, отметив, что единственной целью заключения лицензионных договоров, преследуемой подобной структурой, являлось получение налогоплательщиком налоговой выгоды за счет неуплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом (подробнее см. Постановление Девятого ААС от 4 августа 2015 г. № 09АП-28112/2015).
Документы, подтверждающие фактическое право на доход
Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений СИДН иностранная организация-получатель дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (наряду с сертификатом ее налогового резидентства).
Обязанность запрашивать у иностранной организации документально подтверждение фактического права на доход законодательно установлена с 1 января 2017 года (тогда как в течение двух предшествующих лет данная норма была сформулирована лишь как право налогового агента).
Предоставление налоговому агенту такого подтверждения до даты выплаты дохода является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам в соответствии с СИДН. Соответственно, начиная с 2017 года, при отсутствии подтверждения фактического права на доход, применение льготных положений СИДН может быть признано неправомерным в рамках налоговой проверки.
Согласно Письму Минфина России от 28 декабря 2016 г. № 03-08-05/78852 (и ряду последующих писем), при определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных СИДН, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученным доходом, в том числе:
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода (компанией из страны, имеющей СИДН с Россией), налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (компаниям из стран, не имеющих СИДН с Россией);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода (компанией из страны, имеющей СИДН с Россией) фактической предпринимательской деятельности в стране своего резидентства.
Также Минфин указал, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.
Не так однозначен и вопрос о том, требовалось ли налоговым агентам запрашивать документы о фактическом праве на доход в периоды, когда такая обязанность еще не была прямо прописана в НК РФ. Дело в том, что само правило о фактическом получателе дохода не является новым и следует непосредственно из текстов большинства действующих СИДН, а также Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал с Комментариями к ней. Просто теперь, вслед за его появлением непосредственно в законодательстве, усилились и соответствующие акценты в правоприменении.
Несмотря на то, что в НК РФ в редакциях, действовавших до 01.01.2017 отсутствовала обязанность налогового агента устанавливать наличие у получателя фактического права на доход, ссылка на данный факт может оказаться недостаточным основанием для обжалования соответствующих решений о доначислении налога даже за периоды, предшествовавшие введению в НК РФ такой обязанности. Пока существуют лишь единичные примеры судебных решений в пользу налогоплательщика, в которых такой подход опровергнут судом (см. Решение Арбитражного суда Нижегородской области по делу № А43-20134/2016).
Выводы
Современный подход налоговых органов и судов к толкованию СИДН предполагает, что льготные положения СИДН (пониженные ставки или освобождения от налога) могут правомерно применяться только при условии, что получатель дохода (резидент государства-стороны СИДН) является его бенефициарным собственником, то есть лицом, имеющим фактическое право на такой доход.
При оценке налоговыми органами и судами правомерности применения норм СИДН налоговыми агентами ключевое значение приобретают доказательства наличия и содержания деятельности компании-получателя. Так, в рамках налоговых проверок и судебных разбирательств анализ фактов деятельности иностранной компании – получателя дохода может осуществляться на основании разнообразных источников информации:
Факторами риска при осуществлении выплат за рубеж в адрес компаний из стран, заключивших СИДН с Россией, являются:
Основные факторы, потенциально снижающие риск претензий налоговых органов в связи с применением СИДН:
Также, в некоторых случаях, российский налоговый агент (в случае, если первый получатель дохода не является его бенефициаром, но налоговому агенту известно лицо, имеющее фактическое право на доход), может применить «сквозной» подход к налогообложению у источника выплаты, при котором налоговый агент «игнорирует» наличие в цепочке выплаты дохода иностранной компании, не имеющей фактического права на доход, и производит удержание налога:
В заключение следует отметить, что оценка наличия фактического права на доход в конкретных ситуациях – значительно более сложный вопрос, чем может показаться при прочтении соответствующих норм НК РФ и профильных писем ФНС. В судебной практике концепция фактического права на доход часто пересекается с доктринами «необоснованной налоговой выгоды» и «деловой цели», а используемые аргументы не всегда напрямую относятся к кондуитной роли компании (транзитному характеру схемы).
Российский правоприменитель вместо «точечного» подхода к использованию концепции фактического права на доход как специализированного инструмента борьбы со злоупотреблением нормами СИДН, анонсировал ее скорее, как общее правило, универсальный критерий, предопределяющий саму возможность использования норм СИДН российскими налоговыми агентами. Судебная практика, по крайней мере, на текущем этапе, такой подход в основном поддержала, однако, в будущем всё же призвана его скорректировать, создав большую, нежели сейчас, правовую определенность для налогоплательщиков.
Учитывая изложенное, налогоплательщикам при осуществлении корпоративного и налогового планирования и оценке собственных налоговых рисков, безусловно, следует принимать во внимание нормы о фактическом праве на доход (в первую очередь – в рамках холдинговых структур, при внутригрупповом финансировании и при пользовании объектами интеллектуальной собственности на основании лицензионных соглашений с иностранными компаниями) и своевременно анализировать соответствие получателей дохода критериям бенефициарного собственника.